Crédito Tributário

Como nos ensina Misabel Abreu Machado Derzi, ao atualizar a obra do prestigiado Aliomar Baleeiro, o termo crédito tributário é de origem latina, advinda de creditum, credere, que indica segurança, confiança quanto a algo. [1]

O Código Tributário Nacional oferta o título III ao crédito tributário e a sua constituição é tratada dos Arts. 139 a 150.

É com brilhantismo que Hugo de Brito Machado conceitua o crédito tributário como sendo “o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).[2]

Ruy Barbosa Nogueira conceitua crédito tributário como sendo

“prestação, é o próprio direito creditório “quantificado” e decorrente da apuração da obrigação principal; tem a mesma natureza da obrigação, porque ele é a própria obrigação depois de apurada e matematicamente expressa em conceito absolutamente determinado, ou seja, em quantia.” [3]

Láudio Camarco Fabretti consolida que

“O crédito tributário corresponde ao título representativo do direito do Estado de cobrar tributo, ou seja, de exigir do sujeito passivo o pagamento do objeto da obrigação tributária principal. Este direito da fazenda Pública decorre da realização do fato gerador por parte do sujeito passivo. A partir do momento em que alguém realiza a hipótese prevista em lei, ou hipótese de incidência tributária, instaura-se a relação jurídica tributária. Tal relação será entre a pessoa política competente para arrecadar o tributo (sujeito ativo/credor) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que tem responsabilidade de recolher o tributo (sujeito passivo/devedor, como contribuinte ou responsável). O sujeito passivo deve entregar determinada quantia em dinheiro ao sujeito ativo, que tem o direito de exigi-la. Esse direito corresponde, portanto, ao crédito tributário.” [4]

Já, nos dizeres de Luciano Amaro

“O nascimento da obrigação tributária independe de manifestação de vontade do sujeito passivo dirigida à sua criação. Vale dizer, não se requer que o sujeito passivo queira obrigar-se; o vínculo obrigacional tributário abstrai a vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o devedor ignore ter nascido a obrigação tributária, esta o vincula e o submete ao cumprimento da prestação que corresponda ao seu objeto. Por isso, a obrigação tributária diz-se ex lege.” [5]

Em seu Art. 139 o CTN afirma que o crédito tributário “decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”. O texto da norma tem levantado discursões em meio aos doutrinadores.

Dentre tais dicotomias podemos citar a confrontação realizada entre os Arts. 139, o Art. 113, §1º e o Art. 142. No que se refere a este problemática muito bem se coloca Natércia Sampaio Siqueira, segundo a qual

“O direito brasileiro, portanto, viu-se em dificuldades – dois artigos em um mesmo código aparentemente antagônicos: um dispondo que a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, outro prescrevendo que o crédito resulta da atividade de lançamento. A dificuldade cresce à medida que o crédito, ao lado do dever e da prestação, é visualizado como elemento constituinte da obrigação, não havendo possibilidade lógica de o direito subjetivo (crédito tributário) surgir em momento posterior ao da relação jurídica (obrigação tributária).” [6]

Seguindo a mesma linha de pensamento, Leandro Paulsen assevera que

“Definimos crédito tributário como o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro. O crédito decorre da obrigação principal. A relação obrigacional tributária tem duas faces: obrigação e crédito. Mas desta correspondência não se pode tirar efeitos absolutos, pois o CTN, em seu art. 142, dá à expressão “crédito tributário” sentido muito específico, pressupondo liquidez e certeza decorrentes do lançamento. Enquanto a obrigação tributária surge com o fato gerador, o crédito tributário, em sentido técnico, tal como previsto no CTN, só é constituído com o lançamento.” [7]

Igualmente se coloca Luciano Amaro quanto a má elaboração legislativa, afirmando que

“A disciplina do “crédito tributário” começa pela insólita afirmação do citado art. 139, no sentido de que tal crédito “decorre” da obrigação tributária. O Código, tendo dito que a obrigação nasce com o fato gerador (art. 113, § 1º), para depois dizer que o crédito tributário somente surge com o lançamento (art. 142), entendeu necessário atestar que o crédito teria uma “decorrência” da obrigação, sem se dar conta de que, decorrendo da obrigação, ele não precisaria ser objeto de lançamento para “constituir-se”.”.[8]

Destarte, em razão deste fato existem autores que buscam distinguir obrigação tributária e crédito tributário, assinalando o crédito como relação de poder (de cunho coercitivo), ao passo que a obrigação tributária configuraria como uma relação de dever, certificando que o débito e o crédito estariam intimamente ligados a ponto de um não existir sem o outro. Dentre tais doutrinadores podemos citar Américo Masset Lacombe que fixa

“Surgindo o débito, surge inexoravelmente o crédito tributário. Se da ocorrência do fato oponível (fato gerador) resulta o débito do lado passivo, resultará imediatamente o crédito ao lado ativo. É esse exatamente o sentido deste artigo. O que o Código Tributário Nacional distingue é a relação de débito (debitum, shuld) que denomina obrigação tributária principal, da relação de responsabilidade (obligatio, haftung), que denomina crédito tributário. [9]

Ou seja, para esta parte da doutrina embora o crédito tenha origem quando da obrigação, posto que o fato gerador configurado como um atributo jurídico de um fato ocorrido no mundo real, temos que as consequências advindas do mesmo tem fundamente em uma execução hermenêutica. Sob este modo de tratar o assunto o crédito surgiria da obrigação que por sua vez tem origem a partir da ocorrência do fato gerador.

Dentre os juristas que se defendem esta corrente doutrinária podemos citar Sacha Calmon Navarro Coelho, segundo o qual o crédito tributário está inserido na obrigação, ao passo que “a obrigação tributária só existe para possibilitar o crédito. É instrumental.” [10]

Deveras, o crédito além de integrar a obrigação é essencial para esta, uma vez que a obrigação consubstancia-se em honrar o tributo e tem sua existência para possibilitar ao Estado perceber créditos oriundos dos tributos, ou seja, receita pública, a fim de que possa gerir e arcar com as suas atividades.

Há, ainda, doutrinadores que possuem uma outra percepção acerca da conceituação do crédito tributário, que entende ser o crédito tributário um direito de cunho subjetivo pertencente ao sujeito ativo da relação tributária de exigir do sujeito passivo a prestação pecuniária correspondente, opondo-se a imperatividade do sujeito passivo de honrar os tributos devidos.

Contudo, há outra parte da doutrina que entende que o crédito tributário tão somente constitui-se com o lançamento.

Este, inclusive, é o entendimento jurisprudencial que tem-se adotado aos casos concretos relativos ao tema, conforme podemos extrair da decisão proferida pelo Supremo Tribunal de Justiça, em sede de Recurso Especial:

“TRIBUTÁRIO – PRESCRIÇÃO – REPETIÇÃO DE INDÉBITO – TERMO INICIAL – IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. A retenção de tributo na fonte é inconfundível com a extinção do crédito tributário. O crédito tributário não surge com o fato gerador, Ele é constituído com o lançamento (Art. 142, CTN). Em se tratando de Imposto de Renda, o lançamento deve ocorrer após as informações do sujeito passivo, na declaração de ajuste (Lei n.º 8.383/91, artigo 15) ou pela informação da fonte que promoveu a retenção; qualquer das hipóteses leva ao exame dos artigos 147 e 150, § 4º. Não havendo homologação expressa, ela ocorreria tacitamente, decorridos 05 (cinco) anos do fato gerador e só aí há a extinção do crédito. Recurso parcialmente provido.” (REsps 250306/DF, 1[ Turma, Rel. Ministro Garcia Vieira, julgado em 06.06.2000, publicado no DJU, em 01.08.2000).

Posição análoga foi utilizada no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial 781.900/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, julgado em 13.02.2017, publicado no DJU em 15.03.2007 ao decidir que “... sem lançamento não há crédito constituído...”.

No entender do ilustre Ives Gandra Martins

“O nascimento da obrigação tributária não representa necessariamente o nascimento do crédito tributário, que, não obstante ter a mesma natureza jurídica daquela, quase sempre tem um momento ocorrencial distinto. Define o artigo 139 o que seja credito tributário: ‘o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza esta’, com o que, ao vincular, o legislador, o seu surgimento ao direito de lançar, torna o lançamento de exclusiva competência da autoridade administrativa, o ato constitutivo do crédito tributário e, por consequência, declaratório da obrigação tributária.
Esta mesma realidade, exteriorizada de dupla forma (obrigação e crédito), pode existir sem que estejam interligados seus componentes, podendo haver obrigação que se extroverta sem a constituição do crédito (decadência), e crédito, que se constitua sem o nascimento da obrigação (lançamentos desfeitos no mérito, por revisão administrativa ou judicial).” [11]

Ou, ainda, como bem assinala Hugo de Brito Machado

“A constituição do crédito tributário é de competência privativa da autoridade administrativa. Só esta pode fazer o lançamento. Ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo fez, como acontece nos casos do artigo 150 do CTN, que cuida do lançamento dito por homologação. Sem esta homologação não existirá, juridicamente, o lançamento, e não estará por isto mesmo constituído o crédito tributário. Ainda quando de fato seja o lançamento feito pelo sujeito passivo, o Código Tributário Nacional, por ficção legal, considera que a sua feitura é privativa da autoridade administrativa, e por isto, no plano jurídico, sua existência fica sempre dependente, quando feito pelo sujeito passivo, de homologação da autoridade competente. [12]

Ou seja, para estes a obrigação tributária nasceria com o fato gerador, representando o momento jurídico subjacente, a ponto que o crédito tributário, oriundo da obrigação tributária, seria o momento jurídico abstrato. Todavia, a obrigação e o crédito tributários não figuram como situações juridicamente dispares, pois o crédito tem o seu advento com a obrigação, assim sendo, porque teria o legislador inserido o Art. 142 do CTN? [13]

Destarte, faz-se necessário aprofundar a analise do Código Tributário Nacional no que se infere ao lançamento, como se dá a formalização do crédito tributário por meio deste, associando as teorias acerca do tema, a fim de que se possa melhor compreender os seus efeitos, a sua utilidade e, por conseguinte, a sua relação com o crédito tributário.

[1] BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualização de Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p.771. [2] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 199. [3] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 11. Ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 247. [4] FABRETTI, Laúdio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 8. Ed. São Paulo: Atlas, 2008, p. 177. [5] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 272. [6] SIQUEIRA, Natércia Sampaio. Crédito Tributário: constituição e exigências administrativas. Belo Horizonte: Mandamentos, 2004, p. 27. [7] PALSEN, Leandro. Direito Tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009, p. 996. [8] AMARO, op. cit., p. 330. [9] LAMCOMBE, Américo Masset. Arts. 139 a 150 (Crédito Tributário: Lançamento). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Comentários ao Código Nacional Tributário. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 283. [10] COELHO, Sacha Calmon Navarra. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p 649. [11] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Lançamento Tributário e a Decadência. Advocacia Gandra Martins, São Paulo, a. 43, 10 ago. 2001. Disponível em: http://www.gandramartins.adv.br/project/ives-gandra/public/uploads/2013/02/06/3bef83cartigo_43.pdf. Acesso em 15 mar. 2015. p. 17-18. [12] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p.199-200. [13] Código Tributário Nacional. Art. 142 Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

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BIBLIOGRAFIA:

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualização de Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

COELHO, Sacha Calmon Navarra. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

FABRETTI, Laúdio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 8. Ed. São Paulo: Atlas, 2008.

LAMCOMBE, Américo Masset. Arts. 139 a 150 (Crédito Tributário: Lançamento). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Comentários ao Código Nacional Tributário. São Paulo: Saraiva, 1998. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Lançamento Tributário e a Decadência. Advocacia Gandra Martins, São Paulo, a. 43, 10 ago. 2001. Disponível em: http://www.gandramartins.adv.br/project/ives-gandra/public/uploads/2013/02/06/3bef83cartigo_43.pdf. Acesso em 15 mar. 2015. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 11. Ed. São Paulo: Saraiva, 1995.

PALSEN, Leandro. Direito Tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009. SIQUEIRA, Natércia Sampaio. Crédito Tributário: constituição e exigências administrativas. Belo Horizonte: Mandamentos, 2004.

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Texto integrante do trabalho de conclusão do curso de especialização latu sensu de Direito e Processo Tributário, apresentado à Universidade Estácio de Sá.

Referência bibliográfica:

COCO, Marcela Siqueira. Obrigação Tributária e a Constituição dos Créditos Tributários. 2014-2015. 46 f. Trabalho de Conclusão de Curso (Especialização)- Universidade Estácio de Sá, Rio de Janeiro, 2015.